Que Impuesto resulta Inconstitucional en Argentina?
Según el artículo 75.2 de la Constitución Nacional, los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales son inconstitucionales. El “Aporte solidario y extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia”, también conocido como Impuesto a la riqueza, podría ser inconstitucional En 2021, la Justicia declaró inconstitucional el impuesto a la riqueza, establecido para hacer frente a los gastos de la pandemia. La Justicia Federal de Corrientes declaró que el impuesto es inconstitucional porque es una medida impositiva confiscatoria. El juez indicó que el 33% debe calcularse sobre la renta y no sobre el capital como pretende la AFIP.
La ley del impuesto a las grandes fortunas fue impulsada por el gobierno de Alberto Fernández para que las personas con patrimonios superiores a los $200 millones afronten los gastos propios de la crisis económica generada por la pandemia del coronavirus. La Justicia Federal de Corrientes declaró inconstitucional el impuesto a la riqueza en 2022. El juez indicó que el 33% debe calcularse sobre la renta y no sobre el capital como pretende la AFIP.
La jueza Eva Parcio de Seleme, de la justicia federal de Comodoro Rivadavia, también declaró inconstitucional el impuesto a la riqueza en 2023.
El sistema fiscal argentino tiene en su haber algunos tributos que podrían ser declarados inconstitucionales de acuerdo al artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional.
Como se expondrá en lo que sigue, los contribuyentes argentinos pagan algunos tributos que no serían constitucionales de acuerdo a la letra de la Constitución Nacional.
La norma constitucional consagra el sistema republicano, representativo y federal de gobierno. Esta última característica -federal-, establece que el poder y funciones de la nación están distribuidas entre el gobierno federal y los gobiernos locales. Mientras que el primero tendrá las facultades exclusivas expresamente delegadas por estos últimos, los gobiernos locales conservan todo el poder no delegado siendo autónomos.
Dentro de las facultades exclusivas del gobierno federal, en el artículo 75 inciso 2, se encuentra la potestad del Congreso nacional de crear contribuciones directas por tiempo determinado, y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Y la atribución de no coparticipar a las provincias y ciudad esas contribuciones directas, si le determinare una asignación específica.
Bajo esa lupa, vamos a analizar por qué el impuesto a las ganancias e impuesto sobre los bienes personales, así como el “Aporte” creado por la ley 27.605, podrían ser declarados inconstitucionales por estricta aplicación del artículo 75 inciso 2 de la Carta Magna.
II.El sistema representativo, republicano y federal de la Constitución Nacional
La Constitución Nacional que rige actualmente en Argentina fue aprobada por una asamblea constituyente integrada por representantes de trece provincias en el año 1853. Con posterioridad, otras diez provincias y una ciudad, juraron esta Constitución, que con reformas, es la que se aplica hoy en nuestro país.
En esta Constitución se sentaron las bases de la unión nacional, mediante un régimen republicano, representativo y federal.
Así la Nación Argentina tiene un régimen republicano, porque los representantes son elegidos a través del voto y existe una división de poderes, que se traduce en las funciones legislativa, ejecutiva y judicial.
Es representativo, porque el pueblo gobierna a través de sus representantes, que eligen a través de elecciones libres.
Y es federal, porque el poder está compartido entre el Estado nacional, las provincias y la ciudad.
Por ello, no obstante la unión nacional, los estados provinciales y la ciudad conservan su autonomía. De este modo las autoridades que ejercen el gobierno federal sólo poseen las facultades exclusiva y expresamente delegadas por las provincias en pos de esa unión. Así coexisten los gobiernos nacional, provinciales y el de la ciudad, con poderes y competencias claramente definidos. En ese sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho que el artículo 1 de la Constitución Nacional “...integra la forma de gobierno de la Nación a través de una trilogía, que adopta el régimen federal a la par con los caracteres de gobierno republicano y representativo, que exige su máxima adecuación y respeto”, y hace hincapié en que “violar cualquiera de ellas afecta las bases mismas del sistema político que nos rige…”.
De esta manera, el desarrollo del proyecto constitucional argentino presupone un marco de reglas donde confluyen el federalismo -entendidas como las que aseguran que los pueblos de los gobiernos locales pueden gobernarse de acuerdo a sus propias decisiones y el gobierno federal tiene facultades exclusivas pero limitadas- con las que caracterizan al sistema republicano -como compromiso de esos pueblos con la Constitución federal de dividir y ordenar el poder para evitar que se concentre indebidamente-, y representativo -que implica que los ciudadanos eligen a sus representantes en elecciones libres y justas.
III.Las facultades tributarias del gobierno federal
III.A Las facultades exclusivas del gobierno federal delegadas por los gobiernos locales
Dijimos que la Constitución Nacional adopta el sistema federal de gobierno.
Desde antaño la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha definido al sistema federal de gobierno previsto en la Constitución Nacional, como aquel que “...reconoce y delimita los poderes y funciones de las autoridades de la Nación: el gobierno federal y los gobiernos locales..”.
En ese esquema constitucional, los gobiernos locales han delegado en el gobierno federal facultades exclusivas.
Y es por ello que decimos por el contrario, que “...las provincias conservan todo el poder no delegado por la Constitución Nacional al gobierno federal (artículos 121, 122 y 123, y poseen la plenitud normativa correspondiente a su calidad de estado autónomo…”.
Así las cosas, los poderes de las provincias son originarios e indefinidos, y los delegados a la Nación, definidos y expresos.
En ese contexto, el gobierno federal tiene “...prohibido transponer la frontera de reserva local que establece el artículo 122 de la Constitución Nacional…”.
Y los gobiernos provinciales, “...no pueden enervar el ejercicio razonable de los poderes delegados al gobierno federal, so pena de convertir en ilusorios los propósitos y objetivos de dichas facultades que fincan en la necesidad de procurar eficazmente el bien común de la Nación toda, en el que necesariamente se encuentran engarzadas y del cual participan todas las provincias…”.
De este modo, el desborde de competencias resulta violatorio de la Constitución Nacional, tanto si proviene del ejercicio de la autoridad local como de la autoridad nacional (inconstitucionalidad ascendente o descendente).
III.B Las facultades exclusivas del gobierno federal en materia fiscal
El artículo 75 de la Constitución Nacional incluye las facultades del Poder Legislativo nacional, delegadas en forma exclusiva y expresa al gobierno federal por los gobiernos locales.
Yendo concretamente a la materia que nos ocupa, el artículo 75 otorga al Poder Legislativo nacional la facultad de crear derechos de importación y exportación, y contribuciones.
El artículo 75 incisos 1 y 2 expresamente disponen en su parte pertinente que “...Corresponde al Congreso: 1. Establecer los derechos de importación y exportación… 2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan…”.
De lo anterior surge que las facultades exclusivas del gobierno federal en materia fiscal delegadas expresamente por los gobiernos locales al primero, son el establecimiento de derechos de importación y exportación, y la creación de contribuciones indirectas en forma concurrente con los gobiernos locales, y directas, con el alcance y límites allí establecidos.
III.C Las categorías fiscales en la Constitución Nacional
La Constitución Nacional no se refiere en su texto a tributos, impuestos, contribuciones, tasas, aportes, etc, sino únicamente a contribuciones y a derechos de importación y exportación.
En efecto, el artículo 4 de la Carta Magna prevé que el “...Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional, formado del producto de derechos de importación y exportación;...de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General…”, entre otros.
El artículo 17 se refiere al derecho a la propiedad, expresa que “...Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4°….”, y aclara que ninguna contribución o derecho será exigible “....sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley….”.
Por su parte, el artículo 20 vinculado a los extranjeros, establece que no estarán obligados por su calidad a “...pagar contribuciones forzosas extraordinarias….”.
Luego, el artículo 52 aclara que corresponde a la Cámara de Diputados en forma exclusiva “...la iniciativa de las leyes sobre contribuciones…”
Finalmente, como se dijo, el artículo 75, incisos 1 y 2, se refiere a la facultad exclusiva del Congreso nacional para crear contribuciones y derechos de importación y exportación
En suma, la Constitución Nacional habla de contribuciones y derechos, y no de tributos
Dicho esto, centraremos nuestro análisis en la potestad de fijar contribuciones, delegada por los gobiernos locales al gobierno federal en el artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional.
III.D La potestad del gobierno federal de fijar contribuciones
El artículo 75 inciso 2 de la Constitución prevé que el gobierno federal, a través del Congreso nacional podrá crear contribuciones directas con límites, e indirectas en forma concurrente con los gobiernos locales, a saber:
“2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables.
Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos. La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional…”.
En ese sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en referencia al artículo 75 inciso 2 tiene dicho que “...las provincias tienen facultad para gravar con impuestos todas las cosas que forman parte de su riqueza, por tratarse de un poder no delegado a la Nación y conservados por ellas. La Constitución ha dejado a las provincias, como recurso ordinario, todas las contribuciones directas e indirectas, con la excepción de la renta de aduana y de correos…”.
Y agregando a lo sostenido por la Corte Suprema, la facultad local es concurrente con la potestad del gobierno federal de crear, además de los derechos de exportación e importación, contribuciones directas e indirectas con los límites constitucionales allí establecidos, que analizaremos más adelante.
III.E Contribuciones directas e indirectas
Dijimos que el artículo 75 inciso 2, faculta al Congreso de la Nación a fijar contribuciones. Esas contribuciones pueden ser directas o indirectas.
En efecto, la variedad de contribuciones previstas en el mentado artículo 75 inciso 2 son dos: directas e indirectas.
Las contribuciones directas son aquellas que gravan a las personas, sus bienes o su renta, por oposición a las indirectas, que gravan los consumos realizados por esas personas con sus bienes y rentas.
En otras palabras, las contribuciones directas son aquellas que exigen directamente al contribuyente una parte de su renta. Y las contribuciones indirectas, son cuando el Estado exige una suma sobre ciertos consumos, sin inquirir su nombre ni mencionar su persona.
Recuérdese la célebre definición de J. B. Say, adoptada por J. B. Alberdi, que clasifica las contribuciones que afectan los ingresos particulares en dos grupos principales: en el primero se les pide directamente una porción del ingreso que se supone reciben: es el objeto de las contribuciones directas; en el segundo se les hace pagar una suma cualquiera sobre ciertos consumos que hacen con su ingreso: es el objeto de lo que en Francia se llama contribuciones indirectas
En ese sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación reconoció la distinción entre contribuciones directas e indirectas que adopta la Carta Magna, cuando se refirió a “...la imperiosa necesidad de la sanción de la ley-convenio en los términos del artículo citado , sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, que instituya regímenes de coparticipación de las contribuciones directas e indirectas…”.
Veamos de qué manera define la jurisprudencia de nuestro más alto tribunal a las contribuciones como directas e indirectas.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, por ejemplo, calificó de contribución directa, a la contribución territorial e impuesto adicionales sobre un inmueble. Y ello lo hizo así seguramente porque el tributo gravaba un bien en forma directa.
En Fallos 271:96, el Banco Hipotecario de la Provincia de Buenos Aires demandó por repetición a la Provincia de Buenos Aires, porque esta última habría satisfecho su pretensión sobre contribuciones directas e impuestos adicionales por sobre su derecho de preferencia..
Lo destacable del caso es que la Corte Suprema nuevamente calificó de directas a las contribuciones e impuestos vinculados a un inmueble, confirmando la clasificación de Alberdi.
Concretamente dijo que “...El Banco Hipotecario Nacional tiene derecho a ser satisfecho sobre el precio de venta del inmueble subastado, con preferencia respecto del crédito del fisco provincial por impuestos de contribución directa sobre dicho bien…”.
Nuevamente en otro precedente, el Máximo Tribunal Federal, encuadró como contribución directa al tributo que recae sobre un bien.
En Fallos 321:2933, resonante en materia del revalúo inmobiliario -aplicado en la Ciudad de Buenos Aires retroactivamente entre los años 1993 y 1998-, se refirió al tributo alumbrado, barrido y limpieza, pavimentos y acera, contribución territorial y ley 23.514, como una contribución directa.
En suma, al igual que el caso Banco Hipotecario, en el antecedente arriba citado -Fallos 321:2933, Bernasconi-, las contribuciones vinculadas a inmuebles o bienes la Corte las calificó de directas.
Puntualmente en oportunidad de sostener la inconstitucionalidad de la aplicación retroactiva del revalúo inmobiliario, calificó al ABL de contribución directa, cuando dijo que “...si se admitiera como causa válida el error posible en la tasación practicada por el Fisco después de exigido y satisfecho el tributo, se crearía una situación de verdadera incertidumbre para el contribuyente y una grave perturbación en las transacciones que tuvieran por objeto la fortuna inmobiliaria, pues con un sistema de ese tipo no sería posible saber nunca al comprar, al vender o al constituir derechos reales si se adeudan o no impuestos de contribución directa…”.
La Corte Suprema también se refirió a las contribuciones indirectas y admitió que el impuesto al valor agregado es una de ellas –contribución indirecta– .
Recordemos que las contribuciones indirectas gravan una suma o importe sobre los consumos que se obtienen con un bien o renta, sin mencionarlos.
En Fallos 306:1248, la actora cuestionó que el honorario mínimo fijado por el decreto ley 7887/55 no podía verse reducido por la influencia de una contribución indirecta como era el caso del I. V. A., que sabemos que grava consumos, es decir, el uso que se hace de los ingresos obtenidos por un bien o renta.
III.F Límites a la creación de contribuciones directas
Como se anticipó arriba, el artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional prevé que los gobiernos locales delegaron al gobierno federal, entre otras, la facultad de establecer contribuciones directas bajo ciertos parámetros.
El artículo 75 inciso 2 expresamente dice: “...Corresponde al Congreso:...2. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan…”.
De acuerdo al artículo 75 inciso 2, el gobierno federal a través del Congreso de la Nación tiene la facultad de establecer contribuciones directas, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan, y por tiempo determinado.
Como contrapartida, las provincias y la Ciudad tienen atribuciones para fijar ese tipo contribuciones directas siempre, no encontrándose su facultad en cambio sujeta a límite constitucional alguno.
De lo anterior se concluye que sólo las provincias son quienes pueden crear contribuciones directas por tiempo indeterminado y sin límite alguno. Y no así el gobierno federal.
Adicionalmente el artículo 75 inciso 2 en cuestión señala que el gobierno federal debe coparticipar las contribuciones directas con las provincias y CABA, salvo que las mismas tengan una asignación específica.
IV. Contribuciones directas inconstitucionales de acuerdo al artículo 75 inciso 2.
Pasaremos a explicar como fuera enunciado en el encabezado, por qué el sistema tributario argentino tiene en su haber contribuciones directas que debieran ser declaradas inconstitucionales.
Esas contribuciones directas que debieran ser calificadas inconstitucionales no son ni más ni menos el impuesto a las ganancias (antes, impuesto a los réditos) y el impuesto sobre los bienes personales, vigentes por casi 90 y 30 años -respectivamente-, y el Aporte solidario si se probare el incumplimiento de su asignación específica.
IV.A La inconstitucionalidad del impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales
IV.A.1 Creación del impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales
El gobierno federal, haciendo uso de las facultades exclusivas y expresamente delegadas por los gobiernos locales en el artículo 75 inciso 2, a través del Congreso de la Nación, en los años 1933 y 1991 sancionó -respectivamente- las leyes 11682 (prorrogada, y luego reemplazada por la ley 20628) y 23966, y de esta manera creó dos contribuciones directas.
La Ley 11682 estableció una contribución directa que grava la renta, llamada impuesto a los réditos –hoy, ganancias –.
La mentada ley gravó “...todos los réditos producidos a partir del 19 de Enero de 1932 o correspondientes al tiempo transcurrido desde el 19 de Enero de 1932 y derivados de fuente argentina, a favor de argentinos o de extranjeros, residentes o no residentes en el territorio de la República, con excepción de los expresamente excluidos en las disposiciones siguientes, quedan sujetos al gravamen de emergencia nacional que establece la presente ley. El presente impuesto caducará el 31 de Diciembre de 1934…”.
Por su parte, la ley 23.966 creó una contribución directa que grava los bienes, nominada impuesto sobre los bienes personales.
Expresamente el artículo 16 de la ley 23.966 previó: “...Establécese con carácter de emergencia por el término de NUEVE (9) períodos fiscales a partir del 31 de diciembre de 1991, inclusive, un impuesto que se aplicará en todo el territorio de la Nación y que recaerá sobre los bienes existentes al 31 de diciembre de cada año, situados en el país y en el exterior…”.
Ambas leyes dispusieron que estos impuestos, que definieron como gravámenes de emergencia, aplicarían respectivamente, por dos años (entre el 1/02/1932 y el 31/12/1934) y por nueve períodos fiscales (a partir del 31/12/1991).
De este modo el Gobierno federal pretendió dar cumplimiento con la manda constitucional -del artículo 75 inciso 2-, de fijar contribuciones directas de emergencia por tiempo determinado, proporcionalmente en todo el territorio de la Nación.
IV.A.2. ¿Por qué el impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales podrían o debieran ser declarados inconstitucionales?
Se dijo que el gobierno federal, a través del Congreso Nacional, estableció dos contribuciones directas de emergencia y proporcionalmente en todo el territorio de la Nación, el impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales, en ambos casos, por tiempo determinado.
Ahora bien, la vigencia de estos dos tributos no se limitó al tiempo previsto en las normas originales que las crearon, sino que han permanecido vigentes por casi 90 años en el caso del impuesto a las ganancias, y de 30 años, en el del impuesto sobre los bienes personales, lo que ciertamente supera el límite impuesto por los gobiernos locales al gobierno federal en el artículo 75 inciso 2 de la Constitución nacional, de crear contribuciones directas por tiempo determinado y no en forma perpetua.
El tiempo transcurrido no pasa ningún “test de razonabilidad” medido contra los límites constitucionales que imponen la noción de un tiempo determinado.
Se observa que ninguno de los tributos se agotaron en un momento determinado, sino que se prolongaron y mantienen en el tiempo, día a día.
Sin duda todo ello evidencia cómo el gobierno federal se excedió y abusa de las facultades exclusivas delegadas por los gobiernos locales para crear contribuciones directas, y se arrogó y apropia de atribuciones provinciales y las hizo/hace propias, lo que analizaremos más abajo.
Sin apartarse de la letra de la Carta Magna no es posible justificar en forma legítima cómo estos dos impuestos cumplen con el artículo 75 inciso 2, que insistimos, impone que las contribuciones directas creadas por el gobierno federal -en uso de las facultades constitucionales exclusivas delegadas- lo sean por tiempo determinado, cuando están vigentes hace casi 90 años en el caso del impuesto a las ganancias, y 30 años, en el del impuesto sobre los bienes personales.
Ciertamente que se han perpetrado como contribuciones directas eternas por tiempo indeterminado, excediendo lo dispuesto en ese artículo 75 inciso 2, arrogándose facultades que no le fueron delegadas por los gobiernos locales, justamente porque las conservaron para sí.
Lo anterior lleva necesariamente a la conclusión de que los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales son inconstitucionales y así deben ser declarados por la justicia, como veremos abajo, porque el gobierno federal habría excedido e incumplido los requisitos y/o parámetros para fijar una contribución directa previsto en el texto constitucional.
IV.B La inconstitucionalidad de contribuciones directas en el mundo
Si la justicia argentina declarase la inconstitucionalidad de algunas contribuciones directas como se plantea arriba, no sería precursora en la materia.
En 1895, la Corte Suprema de los Estados Unidos, en el caso “Pollock vs Farmers Loan & Trust Co.”, declaró inconstitucional la ley federal del impuesto sobre la renta, creada en 1894 por el Congreso de ese país para paliar la crisis de 1893.
El caso se centró en la constitucionalidad del impuesto sobre la renta creado por el gobierno federal en 1894 comúnmente conocido como el impuesto de Wilson, en honor al presidente Woodrow Wilson quien había apoyado la medida.
Concretamente el Congreso de los Estados Unidos aprobó en 1894 la Ley de Aranceles Wilson-Gorman, e introdujo el impuesto a la renta, que gravaba cualquier ganancia, beneficio o ingreso superior a 4000 dólares a la alícuota del 2%.
Fue el primer impuesto federal sobre la renta en tiempos de paz, es decir, en una situación que no calificaba de emergencia como sí lo fue en cambio, el impuesto sobre la renta de 1861. Ese impuesto de 1861 fue creado durante la guerra civil norteamericana. Y consistió en un impuesto del 3% sobre los ingresos de entre 600 y 5.000 dólares, del 7,5% sobre los ingresos de entre 5.000 y 10.000 dólares, y del 10% sobre los ingresos de más de 10.000 dólares. Finalmente fue derogado en 1872, luego de la guerra civil, cuando disminuyó la necesidad de ingresos federales.
En el caso Pollock, los accionistas de “Farmers Loan & Trust Co”pagaron el impuesto a la renta de 1984. Charles Pollock, que poseía diez acciones en esa compañía, la demandó, alegando que la empresa no debió pagar ese impuesto porque era inconstitucional.
Explicó que la inconstitucionalidad del impuesto se justificaba en que al pretender gravar la renta sobre bienes inmuebles era un impuesto directo, y como tal debía ser prorrateado entre toda la población como lo ordenaba la Constitución de los Estados Unidos. Y como sólo gravó ciertas rentas, excedía las facultades reconocidas al gobierno federal en dicha Constitución para ese tipo de tributos y por ello debía ser declarado inconstitucional.
Puntualmente Pollock destacó que el artículo I -sección 8 cláusula 1 y sección 9 cláusula 4- de la Constitución de los Estados Unidos disponía que los aranceles, impuestos e impuestos especiales serán uniformes en todos los Estados Unidos en proporción a la población.
Si bien Pollock perdió el caso en los tribunales inferiores, luego obtuvo un pronunciamiento favorable de la Corte Suprema de los Estados Unidos, que declaró la inconstitucionalidad del impuesto en una decisión 5 a 4.
La Corte Suprema norteamericana consideró que al ser un impuesto directo, el gobierno federal se había extralimitado en su creación en pos de las facultades constitucionales reconocidas a éste para ese tipo de tributos. Ello así porque el texto constitucional establecía que los impuestos directos debían ser creados y aplicados de manera proporcional a toda su población y no gravar ciertas rentas de algunas personas.
La decisión de la Corte Suprema de los Estados Unidos en Pollock tuvo un impacto significativo en la política tributaria de los Estados Unidos. Durante varios años impidió que el gobierno federal implementara otro impuesto directo sobre la renta, y de esta manera los ingresos federales se basaron en aranceles aduaneros y otras formas de recaudación de impuestos indirectos.
No fue hasta la adopción de la Decimosexta Enmienda a la Constitución de los Estados Unidos en 1913 (propuesta en 1909) que se autorizó el impuesto sobre la renta federal tal como lo conocemos hoy en día, permitiendo al gobierno federal gravar los ingresos de manera directa sin límites (alcance proporcional).
Es decir, en 1913 el Congreso de los Estados Unidos estableció un impuesto federal directo sobre la renta, pero para ello previamente debió modificar la Constitución de ese país a través de la Decimosexta Enmienda en 1913.
Con la modificación de la Constitución norteamericana quedó anulada la decisión de “Pollock”, y ya en el caso “Brushaber v Union Pacific Railroad Company”, se falló que el impuesto de 1913 era constitucional .
Siendo que el límite y las condiciones establecidas en el artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional por las provincias al Gobierno federal para crear contribuciones directas no fue modificado al momento como ocurrió en los Estados Unidos, los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales debieran ser declaradas inconstitucionales.
Lo anterior porque ninguno de los impuestos cumple con la manda constitucional, que impone que su vigencia lo sea por tiempo determinado.
La única manera de salvar esta situación es que sea modificado el texto constitucional del artículo 75 inciso 2 como ocurrió en los Estados Unidos, y elimine ese requisito. Pero hasta tanto ello no ocurra, no podrían los tribunales sostener la constitucionalidad de ambos impuestos.
IV.C La posible inconstitucionalidad de otras contribuciones directas fijadas por el gobierno federal
Hace unos dos años, el gobierno federal hizo nuevamente uso de la facultad del artículo 75 inciso 2, y a través del Congreso nacional, creó la contribución directa llamada Aporte Solidario y Extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia, mayormente conocido como impuesto a la riqueza.
El “Aporte” consistió en un gravamen de emergencia sobre bienes, de ahí su carácter de contribución directa, que con los alcances de la ley 27.605 fue fijado por tiempo determinado -por única vez al momento- y con el fin de salvaguardar una situación de emergencia sanitaria. Hasta aquí el “Aporte” pasaría cualquier exámen constitucional.
En efecto, a diferencia de las contribuciones directas anteriores (impuesto a las ganancias e impuesto sobre los bienes personales), con este “Aporte” fijado en tiempos de Covid-19, el gobierno federal habría dado cumplimiento con el límite constitucional impuesto por el artículo 75 inciso 2: ser una contribución directa, creada por tiempo determinado, proporcionalmente igual en todo el territorio de la Nación, ante una situación donde la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exigieron por cuestiones de emergencia sanitaria.
Ahora bien, el “Aporte” es una contribución directa que fue establecida con una asignación específica en el artículo 7 de la ley 27.605.
Al tener una asignación específica, el artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional dispone que lo recaudado por esa contribución directa no deba ser coparticipado con las provincias y la ciudad.
Pero, si se probare que el gobierno federal no lo asignó a los fines del artículo 7, el “Aporte” podría ser declarado inconstitucional por la justicia (además de entre otras razones que pudieran merituar que así deba serlo) a la luz del artículo 75 inciso 2 de la Carta Magna, o al menos ordenarse la coparticipación de lo recaudado con los gobiernos locales.
Una vez más, siguiendo lo ocurrido en la jurisprudencia de los Estados Unidos, cuando el gobierno federal excede o no cumple con los requisitos y/o parámetros para fijar una contribución directa previsto en el texto constitucional, ésta debiera ser declarada inconstitucional. O bien, debiera eliminarse el límite constitucional que tiñe con un manto de inconstitucionalidad al tributo.
IV.D El planteo de inconstitucionalidad
El planteo de inconstitucionalidad vinculado a los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales, como así el relativo al “Aporte” (con el alcance arriba explicado), podría ser tanto efectuado por los contribuyentes como por los gobiernos locales.
Estos últimos debieran plantear la inconstitucionalidad de las tres contribuciones directas, argumentado y probando que el gobierno federal se extralimitó en las facultades exclusivas expresamente delegadas por los gobiernos locales en el artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional, al establecer por tiempo indeterminado las contribuciones directas nominadas impuesto a las ganancias e impuesto sobre los bienes personales, o bien, al no coparticipar lo recaudado por la contribución directa llamada Aporte con los gobiernos locales y ciudad si se probare que se incumplió con la asignación específica pautada en el artículo 7 de la ley 27.605. En este último caso también podría o bien plantearse el incumplimiento a la manda constitucional y/o pedirse la coparticipación.
Acreditada las situaciones comentadas, como veremos a continuación, la justicia debiera declarar la inconstitucionalidad de estas contribuciones directas, porque de lo contrario legitimaría una conducta abusiva y desleal del gobierno federal hacia el sistema federal constitucional.
Para cerrar, la legitimación de los gobiernos locales viene dada porque son quienes de acuerdo al artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional, como se vio, pueden fijar contribuciones directas por tiempo indeterminado, y deben ser coparticipadas de este tipo de contribuciones directas si éstas no tuvieran una asignación específica, o si la tuvieran, se incumple.
V. El deber de la justicia de velar por la lealtad del sistema federal
Primeramente debe considerarse que el régimen federal al ser adoptado por el artículo 1 de nuestra Constitución Nacional exige el máximo respeto.
Recordemos que el sistema federal dispone que los gobiernos locales conservan todo aquel poder o funciones del Estado no delegadas en forma expresa y exclusiva al gobierno federal.
De este modo, el gobierno federal sólo tiene aquellas facultades que le fueran expresa y estrictamente delegadas por los gobiernos locales con los límites y parámetros establecidos.
La justicia debe velar porque no se registre un desborde de competencias, tanto por parte de los gobiernos locales como del federal, ya que se verificaría un supuesto de inconstitucionalidad ascendente o descendente, violatorio en ambos casos de la Constitución Nacional.
Tal es así que la Corte Suprema de Justicia de la Nación advierte el carácter restrictivo con que deben analizarse las potestades exclusivas delegadas en forma expresa por los gobiernos locales al gobierno federal.
Concretamente la Corte Suprema sostuvo que las atribuciones del gobierno federal deben interpretarse según la lectura más estricta de la letra constitucional.
Así el Máximo Tribunal dijo que “...Todo análisis de las atribuciones federales debe partir del canónico principio de interpretación según el cual la determinación de qué poderes se han conferido a la Nación y, sobre todo, del carácter en que lo han sido, debe siempre ceñirse a la lectura más estricta, en tanto los poderes de las provincias son originarios e indefinidos, en tanto que los correspondientes a la Nación son delegados y definidos…”
La Corte Suprema de Justicia de la Nación explicó que la interpretación restrictiva con que deben analizarse las potestades delegadas y exclusivas del gobierno federal “...surge de la preocupación de que los postulados básicos del federalismo constitucional pierdan realidad, extremo que podría configurarse por permitir que el Estado Federal regule sobre todo aspecto que de alguna forma vaga e injustificada se relacione con las competencias que la Constitución le asigna…”.
Y el Superior Tribunal agrega que “...la interrelación entre las atribuciones del Estado Federal, las provincias y La Ciudad Autónoma de Buenos Aires -interpretadas de buena fe- no debe plantear ningún tipo de conflicto normativo…” porque “...el propio texto constitucional se encarga de brindar la respuesta para lograr que las competencias de cada esfera de gobierno se desarrollen con plenitud en la vida institucional de la Federación, sin anularse ni excluirse…”
La propia Corte Suprema encuadra como conducta desleal y abusiva aquella que no considera los límites federales, a saber: “...Cuando el deslinde riguroso entre las competencias federales y provinciales ofrece duda debe evitarse que tanto el gobierno federal como las provincias abusen en el ejercicio de esas competencias, tanto si son propias como si son compartidas o concurrentes, lo cual implica asumir una conducta federal leal, que tome en consideración los intereses del conjunto federativo, para alcanzar cooperativamente la funcionalidad de la estructura federal ‘in totum’...” .
Expresamente explica la Corte que “...El sistema federal constitucional argentino se funda en el principio de lealtad federal o buena fe federal, conforme al cual en el juego armónico y dual de competencias debe evitarse que los estados abusen en el ejercicio de esas competencias, tanto si son propias como si son compartidas o concurrentes…”
Por lo tanto, se observa que la Corte Suprema de Justicia de la Nación enarbola la bandera de la interpretación estricta con que deben analizarse las potestades que los gobiernos locales pusieron en cabeza del gobierno federal a fin de que “...los postulados básicos del federalismo no pierdan realidad y dicha interpretación aparece, de esa manera, como crucial para prevenir el riesgo de deformar en el hecho el federalismo de la Constitución…”
La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación indica que si el gobierno federal fijare contribuciones directas en exceso de los límites constitucionales, por ejemplo, un impuesto a las ganancias e impuesto sobre los bienes personales por tiempo indeterminado, y un Aporte con asignación específica que no se cumple y se dejó se coparticipar, esas contribuciones -directas debieran ser declaradas inconstitucionales.
VI. Conclusiones
Lo cierto es que hoy hay tres contribuciones directas creadas por el Gobierno federal que podrían ser declaradas inconstitucionales por la justicia con base en el artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional.
En efecto, como se analizó a lo largo del presente, la Constitución Nacional adoptó el sistema federal de gobierno. El mismo impone que el poder y funciones de la nación están distribuidas entre el gobierno federal y los gobiernos locales.
Así las cosas, mientras que el gobierno federal ostenta las facultades exclusivas expresamente delegadas por los gobiernos locales, estos últimos conservan todo el poder no delegado al primero, siendo autónomos.
Dentro de las facultades exclusivas del gobierno federal, en el artículo 75 inciso 2, se encuentra la potestad del Congreso nacional de crear contribuciones directas por tiempo determinado, y/o contribuciones directas no coparticipables si tuvieran una asignación específica, entre otros límites.
Siendo que el impuesto a las ganancias e impuesto sobre los bienes personales, son contribuciones directas que si bien fueron creadas en un contexto de emergencia en el que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exigían, proporcionalmente en todo el territorio nacional, se encuentran vigentes hace casi 90 años y 30 años respectivamente, lo que excede cualquier vicio de razonabilidad de tiempo determinado, y debieran ser declarados inconstitucionales por la justicia.
Por su parte, en el caso del Aporte, al no coparticipar el gobierno federal lo recaudado por esa contribución directa con los gobiernos locales y ciudad porque fue creado con una asignación específica, si se probare que el primero incumplió la asignación pautada en el artículo 7 de la ley 27.605, también debiera ser declarada inconstitucional, o al menos ordenarse la coparticipación.
Recordemos, como se comentó arriba, que la justicia debe interpretar de manera estricta la delegación de poderes en el gobierno federal, y ceñirse a la letra de la ley.
Por una parte, el artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional no ofrece dudas en este caso sobre el carácter temporal de las contribuciones directas fijadas por el gobierno federal.
Expresamente ese artículo impone al gobierno federal que cree contribuciones directas por tiempo determinado.
Un plazo de vigencia de 90 ó 30 años como ocurre con los impuesto a las ganancias e impuesto sobre los bienes personales, respectivamente, excede cualquier criterio razonable de plazo determinado y debiera ser inconstitucional de acuerdo a los límites fijados en ese artículo.
Por otra parte el mentado artículo 75 inciso 2 de la Carta Magna permite la no coparticipación de las contribuciones directas siempre que ellas tengan una asignación específica. Por ello, probada la no aplicación de la misma a la asignación específica, asimismo debiera ser declarada inconstitucional conforme a los parámetros del citado artículo, o al menos coparticiparse lo recaudado con los gobiernos locales.
Pareciera ser que la revisión de constitucionalidad de los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales no inviste complejidad alguna. No se presentan en el caso cuestiones insuficientemente reguladas y/o la generación de cuestiones imprevistas en el origen del texto.
Por el contrario, el artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional es claro en su texto en cuanto a que el gobierno federal tiene facultades exclusivas para crear contribuciones directas, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan, en forma proporcional en todo el territorio, pero por tiempo determinado, y debe coparticiparlas con los gobiernos locales salvo que tengan una asignación específica la obviamente debe cumplir.
Bajo ese escenario y considerando todo lo aquí analizado, y siendo que al momento no se modificó el texto del artículo 75 inciso 2 de la Carta Magna ni se espera que se haga al menos en el corto plazo, en palabras de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el caso concreto, “...el propio texto constitucional se encarga de brindar la respuesta para lograr que las competencias de cada esfera de gobierno se desarrollen con plenitud en la vida institucional de la Federación, sin anularse ni excluirse…”, y es por ello que las contribuciones directas en comentario debieran ser declarados inconstitucionales por la justicia: unas (ganancias y bienes personales) por exceder el plazo de tiempo determinado sobradamente, y la otra (“Aporte”) si se prueba que no se aplicó a la asignación específica prevista.
Caso contrario, parafraseando a la Corte Suprema, se estaría avalando una conducta desleal o abusiva del gobierno federal, que estaría ejerciendo competencias fuera de la letra constitucional.
